SpecPrawny.pl | Forum Prawne

Gdzie mogę znależć uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 maja 2003 r. (I SA/Łd 2418/2001)?

Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - art. 193 § 4 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.

Wyrok NSA
z dnia 28 maja 2003 r.
(I SA/Łd 2418/2001)

Przewodniczący: Sędzia NSA J. Antosik (sprawozdawca).
Sędziowie NBA: P. Chmielecki, T. Porczyńska.

Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - art. 193 § 4 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi Wydział I, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2003 r. sprawy ze skargi Renaty K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 grudnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.:

1) uchyla zaskarżoną decyzję;
2) zasądza od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej 2.590 (dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie:

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2001 r. Urząd Skarbowy określił Renacie K. podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie 30.423,60 zł i zaległość w tym podatku w kwocie 29.481 zł. Urząd Skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w ogólnej kwocie 1.966,88 zł jako niemających związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto Urząd uznał, że podatniczka zaniżyła wysokość zadeklarowanego przychodu. Odnośnie do tej kwestii w uzasadnieniu podano, że Urząd Skarbowy w P. przesłał decyzję z dnia 9 stycznia 2001 r. określającą R. K. zobowiązanie w podatku do towarów i usług, z której wynika, iż "przy określeniu przychodu wykorzystano dotychczas zebrany materiał, w którym wykazano, iż marża do zakupu wynikająca z zapisów dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi 1,1% do 1,8%, podczas gdy marża średnio ważona wynikająca z dowodów zakupu i sprzedaży z dni 1-2.06.1995 r. i 2-3.10.1995 r. wynosi 3,2%". Wobec tego podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej za nierzetelną i niestanowiącą dowodu w postępowaniu podatkowym, co dało podstawę do określenia przychodu w drodze szacunku wyliczonego na podstawie materiałów źródłowych oraz marży średniej ważonej wynikającej z dowodów zakupu i sprzedaży. Łączny przychód ustalono na kwotę 4.165.181 zł wg wyliczenia:
- koszt własny towarów 4.036.028,21 zł (remanent początkowy 11.013,50 zł + zakup 4.025.014,71 zł - remanent końcowy 0 zł),
- 4.036.028,21 zł + 3,2% (marża średnio ważona) = 4.165.181 zł.
W oparciu o powyższe wyliczono zobowiązanie podatkowe za 1995 r. i zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji.
Decyzją z dnia 6 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania R. K. - uchyliła wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego w całości i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995 r. w kwocie 30.403,40 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 29.460,80 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 67.328,80 zł. Odnośnie do kwestii wyliczenia marży handlowej w wysokości 3,2% (z tym, że Izba Skarbowa zaznaczyła, że jest to marża wyliczona na podstawie średniej arytmetycznej, a nie średniej ważonej, jak omyłkowo podał Urząd Skarbowy) w uzasadnieniu podano, że analiza materiałów dowodowych, w tym dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych, jakimi były przede wszystkim papierosy, wykazała, iż marża handlowa wynikająca z podatkowej księgi jest znacznie niższa od tej, jaka została wyliczona na podstawie dowodów źródłowych, tj. faktur VAT i rachunków uproszczonych. Dla porównania przyjęto dwa okresy, tj. 1-2.06. i 2-3.10.1995 r. Zarówno w jednym, jak i w drugim okresie marża wynikająca z księgi oscylowała wokół wielkości 1,1-1,8 %, natomiast wyliczona na podstawie dowodów źródłowych - 3,2%. Wyliczenie marży w wysokości 3,2% zostało dokonane na podstawie 69 dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży), a nie, jak podnosi podatniczka, na podstawie 12 z 200 rodzajów gatunków papierosów. Marża wyliczona z faktur zakupu i sprzedaży 12 różnych gatunków papierosów wynosiła 4,58%. Nie stanowiła ona jednak podstawy do określenia przychodu; posłużono się marżą niższą w wysokości 3,2% wyliczoną na podstawie faktur zakupu i sprzedaży. W 1995 r. R. K. dokonywała zarówno sprzedaży rachunkowej jak i bezrachunkowej, z której przychód był wpisywany na podstawie dziennych zestawień utargów, z których nie można ustalić ani rodzaju towaru, ani jego ceny jednostkowej. Ponadto w celu wykazania, że marża ta jest wielkością jak najbardziej zbliżoną do rzeczywistej przy jej wyliczeniu posłużono się fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi wystawionymi w dwóch różnych okresach roku, choć nie miało to w istocie większego znaczenia. Papierosy należą bowiem do takiego rodzaju towarów, na które zawsze występuje popyt, a pora roku nie ma w tym przypadku istotnego znaczenia; nie należą też do towarów łatwopsujących się i trudnozbywalnych, przy których stosuje się sprzedaż wg cen zakupu lub poniżej ich wartości. Faktem jest, że mogą występować wahania popytu. Jednakże działalność gospodarczą prowadzi się w celu uzyskania dochodu, a nie po to, by ją dofinansowywać. Jak bowiem inaczej nazwać prowadzenie działalności, w ramach której w większości przypadków dokonuje się sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu, tj. z ujemną marżą, co obrazuje wykaz sporządzony przez podatniczkę.
Œwiadczą o tym także dane wynikające ze składanych deklaracji PIT-5, z których wynika, że narastająco w ciągu całego roku (poza majem i wrześniem, w których Urząd Skarbowy zalecił sporządzenie remanentu) R. K. osiągała stratę. Mając powyższe na uwadze, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego dotyczące zaniżenia przychodu o kwotę 70.652,10 zł oraz zawyżenia kosztów z wyjątkiem kwoty 64,80 zł dotyczącej zakupu czajnika (z tego powodu Izba zmniejszyła kwoty określonych przez Urząd podatku, zaległości podatkowej i odsetek). Podzieliła także stanowisko Urzędu co do uznania księgi podatkowej za nierzetelną w części dotyczącej przychodu. Podkreślono - powołując się na orzecznictwo NSA - że nierzetelność księgi polegająca na zaniżeniu przychodu może być wykazana nie tylko stwierdzeniem niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, a w działalności handlowej stosowana marża jest istotnym składnikiem tej działalności, bowiem to ona decyduje o wysokości przychodu. Zatem marża wynikająca z księgi w wysokości odbiegającej od marż stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej uzasadnia stanowisko, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów.
W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że organ I instancji, uznawszy księgę podatkową za nierzetelną w części dotyczącej przychodów, zaniechał trybu określonego w art. 194 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie doręczył protokołu badania ksiąg. Uniemożliwił przez to stronie wniesienie zastrzeżeń i dowodów co do zawartych w nim ustaleń. Ponadto odrzucenie księgi nastąpiło tylko na podstawie analizy dowodów źródłowych z dwóch dni czerwca i dwóch dni października 1995 r., przy czym wyliczenia marży dokonano na podstawie 69 faktur zakupu i sprzedaży obejmujących 12 rodzajów papierosów z 200 znajdujących się w sprzedaży. Z zebranego materiału wynika, że gatunki papierosów przyjęte do porównań nie stanowiły próbki reprezentatywnej, gdyż nie obejmowały gatunków najczęściej sprzedawanych, a przy tym średnia marża została obliczona metodą średniej arytmetycznej, a nie średniej ważonej. Tym samym pominięto rzeczywisty udział procentowy danych gatunków w obrocie.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, Izba podniosła, że wszystkie ustalenia organu I instancji dotyczące nierzetelności księgi podatkowej były znane skarżącej, ponieważ zostały opisane w stanie sprawy z 5.01.1999 r. i z materiałem tym pełnomocnik strony zapoznał się 25.01.1999 r. Niedoręczenie stronie kopii tego dokumentu nie miało istotnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy; z ustaleniami tymi zapoznał się pełnomocnik i zadeklarował, że wniesie do nich uwagi. Zatem dokonanie analizy księgi i zawarcie informacji o nieuznaniu jej za rzetelną w "stanie sprawy", zamiast w protokole badania księgi, nie stanowi naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zobacz więcej

Dzięki bardzo, ale właśnie najbardziej potrzebne mi to "zobacz więcej"...

Dzięki bardzo, ale właśnie najbardziej potrzebne mi to "zobacz więcej"...

Niestety nie mam dostępu.

Ciąg dalszy
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy zauważyć, że w przypadku szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - uzasadnienie decyzji organu powinno w pierwszym rzędzie zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną (tzn. taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 2 OrdPU), a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 OrdPU). Tego podstawowego wymogu nie spełniają uzasadnienia decyzji wydanych w rozpatrywanej sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (uzasadnienie decyzji I instancji ogranicza się do odesłania do innej decyzji - dotyczącej podatku od towarów i usług) wynika, że o nierzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 1995 r. świadczy rozbieżność między marżą wynikającą z księgi a marżami stosowanymi przy sprzedaży udokumentowanej (fakturami i rachunkami). Oczywiście tego rodzaju rozbieżność - oznaczającą istnienie rozbieżności między marżami stosowanymi przy sprzedaży tych samych towarów udokumentowanej rachunkami i nieudokumentowanej - może w określonych okolicznościach świadczyć o nierzetelności księgi podatkowej polegającej na zaniżeniu wielkości uzyskanego przychodu. Należy zgodzić się z poglądem, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2001 r. I SA/Łd 2334/98 (ONSA 2002/1 poz. 43) i powołany tam wyrok z dnia 25 maja 2000 r. I SA/Łd 2083/98 (niepubl.), a także wyrok z dnia 14 września 2000 r. I SA/Gd 2018/99 (Gazeta Prawna 2004/64 str.7).

Jednakże powyższe stwierdzenie izby skarbowej o rozbieżności w wysokości marż handlowych nie zostało w ogóle uzasadnione. W uzasadnieniach decyzji obu instancji (a także w uzasadnieniu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, na którą powołał się organ I instancji) brak jest jakiejkolwiek analizy danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych. Akta podatkowe również nie zawierają tego rodzaju analizy. Można jedynie domyślać się (co w świetle art. 124 i art. 210 § 4 OrdPU nie powinno mieć miejsca, ponieważ tego rodzaju analiza powinna być w sposób szczegółowy przedstawiona w uzasadnieniu decyzji), że za wystarczający dowód nierzetelności księgi organy podatkowe uznały rozbieżność między średnią marżą wynikającą z zapisów w księdze (1,1 do 1,8%, z tym że organy podatkowe nie podają, w jaki sposób marżę tę wyliczyły) a średnią marżą osiągniętą ze sprzedaży udokumentowanej fakturami i rachunkami, jednakże wyliczoną tylko na podstawie sprzedaży z wybranych czterech dni roku podatkowego (1 i 2 czerwca oraz 2 i 3 października 1995 r.).

Tego rodzaju praktykę należy uznać za niedopuszczalną, ponieważ marży wyliczonej na podstawie sprzedaży udokumentowanej rachunkami w czterech przypadkowo wybranych dniach roku podatkowego nie można uznać za reprezentatywną dla sprzedaży rachunkowej w całym roku podatkowym i to niezależnie od tego, czy dotyczy tego samego rodzaju towarów (w tym wypadku papierosów).

Punktem wyjścia oceny nierzetelności księgi nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej.

Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - art. 193 § 4 w zw. z art. 23 § 1 OrdPU), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.

Z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą w 1995 r. księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 OrdPU.

Należy przy tym zauważyć, że nie do przyjęcia jest również zastosowana w rozpatrywanej sprawie metoda szacunku - z powodu niereprezentatywności transakcji przyjętych do wyliczenia średniej marży handlowej.
pozdrawiam

Dzięki stokrotne :)