przez pinkiboy » Śr, 8 sie 2007, 09:48
Posiadanie wierzytelności, których spłata została odroczona może oznaczać, iż przynajmniej część z nich nigdy nie zostanie uregulowana lub ich ściągnięcie będzie wymagało podjęcia szeregu działań - od zaangażowania firmy windykacyjnej, wejścia na drogę postępowania sądowego - po sprzedaż takiej wierzytelności. W celu wyeliminowania obciążenia związanego z zaksięgowaniem nieściągalnej wierzytelności jako przychodu, ustawodawca przewidział instytucje umożliwiające zaliczenie wartości takich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.
Rozważania dotyczące zarządzania wierzytelnościami nieściągalnymi obejmują szereg aspektów od kwestii płynności finansowej przedsiębiorstwa po kwestie prawne związane z dopuszczalnością sprzedaży wierzytelności należnych od konsumentów, ze względu na ochronę ich danych osobowych. Celem artykułu jest analiza niektórych implikacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - posiadania przez przedsiębiorcę tzw. złych długów, którym to mianem powszechnie określa się nieściągalne wierzytelności, w tym także nad konsekwencjami towarzyszącymi sprzedaży wierzytelności, ich umorzeniu czy też wcześniejszemu przedawnieniu.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody. W konsekwencji, w momencie, w którym określona wierzytelność związana z prowadzoną działalnością gospodarczą staje się należną, podatnik obowiązany jest do zaliczenia jej do przychodów podatkowych. Jak widać, powyższy obowiązek nie został w jakikolwiek sposób uzależniony od dokonania samej płatności. Tym samym, obowiązek uwzględnienia wartości wierzytelności w podstawie opodatkowania będzie istniał także w sytuacji, w której dłużnik nie może bądź z założenia nie zamierza spłacić swojego długu.
Ustawodawca, w celu wyeliminowania obciążenia podatkowego związanego z zarachowaniem nieściągalnej wierzytelności przez przedsiębiorcę jako przychodu podatkowego, wprowadził dwie instytucje prawa podatkowego umożliwiające tymczasowe (w postaci odpisu aktualizującego wartość wierzytelności) lub definitywne zaliczenie wartości takich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Odpis aktualizujący, czyli tymczasowy koszt podatkowy
Przejściowy charakter, z punktu widzenia zaliczenia do kosztów podatkowych, będą miały tzw. odpisy aktualizujące dokonywane przez wierzyciela. Zgodnie z art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Stworzenie odpisu aktualizującego w oparciu o zasady określone we wspomnianym artykule, uzależnione jest w szczególności od zaistnienia określonego etapu postępowania, w którym dłużnik się znajduje (np. postępowanie likwidacyjne, upadłościowe itp.) lub od charakteru samej wierzytelności, cechującej się znacznym stopniem prawdopodobieństwa nieściągalności.
Dokonanie odpisu aktualizującego oraz jego księgowe zaliczenie do kosztów operacyjnych nie oznacza, iż wartość taka stanowić będzie każdorazowo koszt dla celów podatkowych.
Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów dokonanego odpisu uzależnione będzie od łącznego spełnienia dodatkowych przesłanek, tj. uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, o czym była mowa wyżej, oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.
Zgodnie z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, jeżeli:
zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków.
Dwie wskazane powyżej przesłanki obejmują wstępne etapy procedur mających na celu zakończenie egzystencji prawnej dłużnika lub służących jego sanacji finansowej, stąd wierzyciel nie jest w stanie ostatecznie ustalić, jakie szanse powodzenia będą miały próby odzyskania kwoty wierzytelności. Analizowane sytuacje pozwalają jednakże przypuszczać, iż wierzyciel nie będzie w stanie odzyskać całości należnej kwoty:
wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.
Należy podkreślić, iż nie stanowi samodzielnej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności samo prawomocne orzeczenie sądowe, o ile wierzyciel nie skieruje wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego. Bez znaczenia przy tym pozostaje subiektywne przekonanie wierzyciela co do skuteczności podejmowania tego rodzaju działań;
wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Przesłanka ta dotyczy należności spornych, które kwestionowane są przez dłużnika w postępowaniu sądowym.
Powyższe wyliczenie przesłanek ma charakter przykładowy, co oznacza, iż w praktyce uprawdopodobnienie przez wierzyciela nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany, pozwolić może na zaliczenie wartości dokonanego odpisu do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc jednakże pod uwagę dotychczasową praktykę władz podatkowych, określony powyżej zakres zdaje się wyczerpywać dopuszczalne sytuacje, w których odpis aktualizujący może zostać uznany za koszt podatkowy, ewentualne zaś uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności na podstawie innej przesłanki niż wskazane powinno obejmować sytuację "gatunkowo" równoważną określonym w analizowanym przepisie.
Zgodnie z orzecznictwem NSA w tym zakresie, "uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest zatem możliwe, z tym jednak, że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności (...) będą podlegały ocenie organów podatkowych, które w każdym, konkretnym przypadku będą rozważać, czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności". Należy podkreślić, iż niezależnie od tego, na jakiej przesłance oparte zostanie uprawdopodobnienie, wierzyciel powinien posiadać stosowne dokumenty potwierdzające taki stan faktyczny.
Rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie umorzenia, przedawnienia lub odpisania wierzytelności jako nieściągalnej (przed jej przedawnieniem), podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia odpisu (rozwiązanie rezerwy w poprzednim stanie prawnym) i wykazania analizowanej wartości jako przychodu podatkowego.
Obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego dotyczy także zmniejszenia odpisu aktualizującego, w przypadku ustania przyczyn, dla których został on dokonany (przykładowo: uzyskanie zwrotu wierzytelności).
Nie oznacza to jednak, że takie zmniejszenie odpisu (wykazanie przychodu podatkowego) każdorazowo oznacza efektywne zwiększenie obciążenia podatkowego spółki w konkretnym roku podatkowym. O ile w odniesieniu do wierzytelności zwróconej lub przedawnionej, jej wartość, co do zasady, nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych (stąd zwiększenie przychodu stanowiące efektywne odwrócenie wcześniejszego kosztu), o tyle umorzenie wierzytelności lub odpisanie jej jako nieściągalnej stanowi samo w sobie podstawę zaliczenia wartości wierzytelności do kosztów podatkowych. Stąd, w tym drugim przypadku, równocześnie z wykazywanym przychodem podatkowym podatnik będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy w wysokości nieściągalnej lub umorzonej wierzytelności. W takim też przypadku, właśnie w celu uniknięcia podwójnego zaliczenia wierzytelności w koszty, podatnik powinien "zneutralizować" wcześniej wykazany koszt (w formie zawiązanego odpisu aktualizującego) poprzez wykazanie przychodu.